La no sujeción a IVA de los servicios realizados por un medio propio en virtud de un encargo

El artículo 7-8º, apartados C y D, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) regula la no sujeción a IVA de los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, así como los servicios  prestados por los entes, organismos y entidades del sector público a favor de las  Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas.

Sin embargo, dicho artículo de LIVA, antes de ser modificado por la  Ley 28/2014, de 27 de noviembre, no aclaraba la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, ni tampoco el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

Esta modificación legislativa vino ocasionada, principalmente, por la necesidad de adecuar la norma a la jurisprudencia comunitaria, después de una sucesión de demandas contra el Estado por casos como el que expondremos a continuación.

Caso real a modo de ejemplo

El caso que hemos elegido de ejemplo y que es representativo de muchos otros similares, hace referencia al largo proceso judicial que tuvo que seguir una sociedad mercantil local (cuyo nombre omitimos por cuestiones de privacidad de datos), acreditada como medio propio de la  administración municipal correspondiente, para conseguir la rectificación de sus  autoliquidaciones de IVA en los ejercicios 2009 a 2012, por valor cercano a los dos millones de  euros.

La actividad de dicha empresa era la realización de  servicios municipales como la recogida y tratamiento de residuos, limpieza viaria, señalización  de vías públicas, obras y mantenimiento urbanístico, y otros servicios que se necesiten cubrir  desde la administración municipal.

La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia  Estatal de Administración Tributaria había denegado la rectificación de las autoliquidaciones de IVA  presentadas por la empresa, por lo que esta recurrió el acuerdo ante el Tribunal  Económico – Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

Sujeción a IVA y subvención vinculada a precio

Desestimado el recurso por silencio administrativo, la empresa presentó una reclamación ante el Tribunal Económico – Administrativo Central (TEAC), el cual estimó el recurso parcialmente. En este sentido, el TEAC consideró dos cuestiones:

• La “sujeción al IVA de las actividades realizadas por el reclamante”. Esta se resolvió de manera afirmativa, argumentando que los servicios realizados  por la empresa al Ayuntamiento eran una actividad sujeta a IVA y no exenta, al tratarse de una  actividad profesional realizada por una persona jurídica.

• Concepto de “subvención vinculada al precio”, artículos 7 y 78 de la Ley de IVA. A partir de la interpretación de cierta jurisprudencia europea (jurisprudencia que posteriormente sería clasificada como NO aplicable  al caso en cuestión), el tribunal resolvió  también de manera afirmativa la cuestión de la vinculación al precio de la  subvención otorgada por el Ayuntamiento a la sociedad. Concluyó a este respecto que dichas subvenciones no eran más que contraprestaciones  de la Administración por los servicios prestados por la mercantil. Por tanto, tales subvenciones  debían incluirse en la base imponible del impuesto y la actividad de la empresa se consideraba sujeta a IVA, lo que permitía, a su vez, la deducción de las cuotas  de IVA soportado. 

Debido a la disconformidad de la parte recurrente sobre esta resolución, se  presentó recurso de alzada ante el órgano competente, bajo la convicción por parte de la sociedad de que las subvenciones otorgadas por el Ayuntamiento  no habrían de tener la calificación de “subvenciones vinculadas al precio” y, por tanto, no deberían  integrar la base imponible del impuesto como regula el artículo 7-8º de la Ley de IVA. 

“Subvenciones de explotación” y no “contraprestaciones”

Desde el Tribunal de la Audiencia Nacional, comenzó el proceso valoración del caso, para el que se aplicaron los criterios fijados por esta misma sección en sentencias anteriores sobre el concepto de “subvención vinculada al precio”, conforme a la jurisprudencia comunitaria en relación con las transferencias entre la  Administración y las empresas públicas. 

A su vez, también se consideraron varias sentencias del Tribunal Supremo dictadas poco antes, que confirmaban los criterios aplicados anteriormente por la Audiencia Nacional. 

En dichas sentencias, se determina que, cuando las empresas públicas realizan servicios públicos para la Administración en régimen de  gestión directa, las cantidades percibidas por ello no tienen la consideración de subvenciones  vinculadas a precio, siempre y cuando concurran las siguientes circunstancias:  

1. Que se trate de transferencias dedicadas a la financiación de la sociedad para posibilitar el  desarrollo de las funciones “dadas” (o “encargadas”, ya que tras la  modificación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre de Contratos del Sector Público, se  denominan “encargos” de funciones las que se realizan a medios propios de la  Administración). 

2. Que no se minore el precio de la prestación por estas subvenciones. 

3. Que no exista proporción directa entre la cantidad de la subvención y el volumen de servicios  prestados. 

Basándose en esta jurisprudencia, las transferencias del ente que realizó el encargo a la sociedad  encargada se consideraron “subvenciones de explotación”, por lo que se les anulaba la condición de contraprestación por servicios prestados y, en consecuencia no se debían de incluir en la base imponible del impuesto, a diferencia  de lo que el TEAC había resuelto.  

Qué dice el TJUE

Por otro lado, desde el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se define el concepto de  “subvención vinculada al precio” como un concepto regulado no a partir del Derecho Interno de  los Estados, sino del Derecho de la Unión, por lo que, también se debía tener en cuenta la  jurisprudencia comunitaria a la hora de generar una sentencia firme del caso. 

Atendiendo  precisamente a esta, cualquier transferencia entre la Administración y las empresas públicas que  tenga como fin la financiación de la gestión de los servicios públicos, de los cuales dicho ente es  competente en gestión directa, y esté recogida en los presupuestos generales de la Administración, no supondrá una contraprestación por servicio prestado a ojos de la Ley de IVA,  y, por tanto, no se incluirá en la base imponible del impuesto.